Obowiązki JST związane z raportowaniem schematów podatkowych
ANALIZY | KOMENTARZE - SAS 3 / 2023
Od początku 2019 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono przepisy dotyczące informacji o schematach podatkowych. Przepisy te znalazły się w rozdziale 11a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), stanowiąc implementację dyrektywę Rady (UE) 2018/822 z 25 maja 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania, w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych. Przepisy te stanowią źródło prawa w zakresie informacji o schematach podatkowych.
Jednocześnie, dotychczas w polskim prawie podatkowym nie było obowiązku ujawniania informacji o schematach podatkowych, umożliwiających administracji podatkowej pozyskiwanie informacji opartych na dobrowolnym czy też obowiązkowym ich przekazywaniu przez podmioty opracowujące czy stosujące takie schematy (B. Pahl [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 86 a).
Przepisy te, mimo już dosyć długiego okresu ich obowiązywania, stanowią pewne novum w szczególności ze względu na stosowaną w ramach tej grupy regulacji nomenklaturę, nieznaną w ramach innych zagadnień prawa podatkowego. Obowiązkiem raportowania objęte są również jednostki samorządu terytorialnego, zaś same przepisy nie wskazują, w zakresie jakich podatków obowiązuje raportowanie schematów podatkowych. Stąd przyjmuje się, że regulacja ta odnosi się zarówno do podatków stanowiących dochód budżetu państwa (np. PIT, CIT, VAT), jak również do podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (np. podatek od nieruchomości). Mając na uwadze złożoność i skomplikowanie regulacji, koniecznym pozostaje przedstawienie obowiązków nałożonych na podatników kar, związanych z niewywiązywaniem się z obowiązków w zakresie raportowania schematów podatkowych, a także uprawnień przewidzianych przepisami prawa powszechnie obowiązującego. W ramach artykułu przedstawione zostanie wyjaśnienie podstawowych pojęć, związanych z raportowaniem schematów podatkowych, rola procedury raportowania, jak również wskazane zostaną sankcje związane z uchybieniem w zakresie wypełnienia wskazanych powyżej przepisów. Końcowo przedstawiona zostanie również szczególna grupa regulacji, wprowadzająca preferencje w zakresie stosowania przepisów o raportowaniu.
DEFINICJA I RODZAJE SCHEMATÓW PODATKOWYCH
W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca wyróżnił następujące schematy podatkowe: schemat podatkowy, schemat podatkowy standaryzowany oraz schemat podatkowy transgraniczny. W praktyce działalności jednostek samorządu terytorialnego najczęściej występującymi są schematy podatkowe oraz schematy podatkowe standaryzowane. Ze względu jednak na złożoność przedmiotowych zagadnień, kwestię raportowania należy przedstawić na przykładzie schematu podatkowego.
Zgodnie z definicją schematu podatkowego zawartą w art. 86a § 1 pkt 10 o.p., przez schemat podatkowy rozumie się uzgodnienie, które: spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą, posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą. Rozbijając definicję schematu podatkowego na jej poszczególne elementy należy wskazać, że ogólną cechą rozpoznawczą, będzie taka właściwość uzgodnienia, która spełnia warunki określone w art. 86a § 1 pkt 6 lit. a-k o.p. Jeśli zaś chodzi o szczególną cechę rozpoznawczą będzie to taka właściwość uzgodnienia, która spełnia jeden z warunków określonych w przepisach 86a § 1 pkt 13 lit. a-i o.p. A jeśli chodzi o inną szczególną cechę rozpoznawczą, można o niej mówić wtedy, gdy spełniona jest jedna z cech określonych w art. 86a § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. W takiej sytuacji za każdym razem należy szczegółowo przeanalizować wskazane powyżej przepisy, czy dana czynność – uzgodnienie spełnia cechy, które pozwoliłyby na zakwalifikowanie danego uzgodnienia jako schematu podatkowego. Przykładowo wskazać należy, że schematem podatkowym jest sytuacja, w której gmina wydzierżawia spółce komunalnej sieć wodno-kanalizacyjną, celem odliczenia podatku VAT naliczonego. Spółka nie ma środków na zapłacenie czynszu, w związku z czym gmina jako udziałowiec przekazuje odpowiednie środki spółce. Ostatecznie środki te powracają do gminy w postaci czynszu dzierżawy. W takim przypadku istnieje ryzyko uznania, że uzgodnienie posiada ogólną cechę rozpoznawczą – okrężny obieg środków pieniężnych. Kluczowym więc, przy stosowaniu przepisów o raportowaniu schematów podatkowych, jest każdorazowe badanie cech poszczególnych czynności, które to cechy mogą przesądzić o tym, czy dane uzgodnienie spełnia definicję schematu podatkowego czy też nie. Ubocznie, odnosząc się do praktyki jednostek samorządu terytorialnego, wskazać należy, że podmiotami zobowiązanymi do raportowania schematów podatkowych pozostają takie osoby, jak promotorzy czy korzystający. Przez promotora przepisy o.p. rozumieją osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w szczególności doradcę podatkowego, adwokata, radcę prawnego, pracownika banku lub innej instytucji finansowej doradzającego klientom, również w przypadku, gdy podmiot ten nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju, która opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia – podmiot, który jest najczęściej zobowiązany do zgłoszenia schematu podatkowego. Natomiast korzystającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której udostępniane jest lub u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia lub dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia. Zasadniczo obowiązek raportowania schematów podatkowych pozostaje po stronie promotora. Jednakże w praktyce zdarzyć może się sytuacja, w której to korzystający, czyli podmiot, który wdrożył u siebie dane uzgodnienie, obowiązany będzie do zrealizowania obowiązków związanych z raportowaniem.
PROCEDURA RAPORTOWANIA ORAZ SANKCJE
Pewne grono podmiotów, obowiązanych do składania informacji o schematach podatkowych, obowiązane jest również do posiadania wewnętrznej procedury, która w założeniu ma chronić przed niewywiązywaniem się z raportowania. Do podmiotów obowiązanych do posiadania i stosowania wewnętrznej procedury zalicza się osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące: promotorami, zatrudniające promotorów lub faktycznie wypłacające im wynagrodzenie, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok obrotowy równowartość 8 mln zł. Ze względu na bardzo szeroką definicję pojęcia promotora zasadniczo prawidłową będzie teza, zgodnie z którą każda jednostka samorządu terytorialnego spełniająca kryterium przychodowe musi wprowadzić procedurę raportowania schematów podatkowych. Procedurę taką można dobrowolnie wprowadzić i stosować również w przypadku niespełniania kryterium przychodowego. Jednocześnie ustawa nie przewiduje wyjątków, np. zwolnień umożliwiających zaniechanie wprowadzenia procedury raportowania. Jest to przepis bezwzględnie wiążący, stąd koniecznym jest niezwłoczne wdrożenie procedury wewnętrznej w momencie, gdy spełnione są przesłanki obligujące do jej wprowadzenia.
Procedura wewnętrzna powinna zawierać takie elementy, jak m.in.: środki stosowane w celu właściwego wypełnienia obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych; określenie zasad przechowywania dokumentów oraz informacji; określenie zasad wykonywania obowiązków obejmujących przekazywanie Szefowi KAS informacji o schematach podatkowych; określenie zasad upowszechniania wśród pracowników tego podmiotu wiedzy z zakresu przepisów niniejszego rozdziału. Katalog elementów, które powinna zawierać procedura wewnętrzna pozostaje więc otwarty, dzięki czemu podmiot wprowadzający i stosujący procedurę ma dużą swobodę w zakresie dostosowania jej do realiów organizacyjnych jednostki. Jednocześnie należy pamiętać, że w przypadku niedopełnienia obowiązków w zakresie wprowadzenia procedury wewnętrznej, podmioty, które jej nie wprowadziły, podlegają karze pieniężnej. Karę pieniężną nakłada Szef KAS, w drodze decyzji, w wysokości nie większej niż 2 mln zł. Sama zaś procedura wewnętrzna pomaga w realizowaniu obowiązków związanych z informowaniem o schematach podatkowych, będąc pomocą w realizacji niejasnych przepisów o.p. Do tego należy pamiętać, że bezpośrednio z obowiązkiem informowania o schematach podatkowych związana jest odpowiedzialność na tle karno-skarbowym. Ustawa kodeks karny-skarbowy przewiduje bowiem sankcje w przypadku, gdy podmioty obowiązane do raportowania zaniechają realizacji przedmiotowych obowiązków. Stąd wprowadzenie i stosowanie procedury raportowania jawi się jako konieczne w ramach działania podmiotu zachowującego należytą staranność w działaniu.
ZAWIESZENIE TERMINÓW RAPORTOWANIA
Pomimo zniesienia obostrzeń związanych z pandemią COVID-19 w polskim systemie prawnym, ze względu na obowiązywanie stanu zagrożenia epidemicznego nadal obowiązują tak zwane przepisy ustawodawstwa covidowego. Przepisy te zasadniczo znajdują się w ustawie o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Przepisy art. 31y wyżej wskazanej ustawy zawierają zaś normy stanowiące lex specialis w stosunku do przepisów rozdziału 11a o.p. Zgodnie z art. 31y o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w przypadku schematu podatkowego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa terminy, o których mowa w dziale III rozdziale 11a tej ustawy, nie rozpoczynają się, a rozpoczęte podlegają zawieszeniu w okresie od dnia 31 marca 2020 r. do 30. dnia następującego po dniu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, przy czym w przypadku schematu podatkowego transgranicznego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2020 r. Czynności dokonane przez Szefa KAS, promotorów, korzystających i wspomagających w okresie, o którym mowa w ust. 1, są skuteczne.
Zasadniczym celem tej regulacji pozostawało zawieszenie biegu terminów związanych z raportowaniem schematów podatkowych. Tym samym podatnicy nie zostali zmuszeni do bieżącego raportowania w okresie pandemii oraz w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego. Zawieszenie terminów dotyczących obowiązku raportowania ustanie w momencie, gdy odpowiednie organy zdecydują się na zniesienie stanu zagrożenia epidemicznego oraz następnie upłynie 30 dni od dnia następującego po dniu odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego. Mając na uwadze powyższą regulację stwierdzić więc należy, że podatnicy nie zostali zwolnieni z obowiązków informowania o schematach podatkowych. Ustawodawca zdecydował wyłącznie o zawieszeniu terminów dotyczących przekazywania tych informacji. Dlatego też podatnicy, którzy dotychczas nie raportowali, powinni zweryfikować dokonywane przez ostatnie lata czynności, które mogłyby spełniać definicję schematu podatkowego. Takie przygotowanie pozwoli na prawidłowe zrealizowanie obowiązków związanych z informowaniem o schematach podatkowych, nie narażając jednocześnie podatników na zastosowanie przez organ sankcji przewidzianych w przepisach. Jednocześnie stale istnieje niepewność co do tego, kiedy zniesiony zostanie stan zagrożenia epidemicznego, a tym samym kiedy na nowo zaczną biec terminy informowania o schematach podatkowych.
UWAGI KOŃCOWE
Zagadnienie dot. schematów podatkowych pozostaje niewątpliwie skomplikowane ze względu na to, iż podobne przepisy nigdy przed 2019 r. nie obowiązywały w ramach krajowego porządku prawnego. Jednocześnie dostrzegając, ulgowe jak do tej pory, traktowanie przepisów o raportowaniu schematów podatkowych spowodowane pandemią COVID-19, należy uznać, że podmioty niestosujące do tej pory wewnętrznej procedury raportowania, powinny zadbać o jej wdrożenie, a jednocześnie dokonać przeglądu wdrażanych od roku 2020 uzgodnień. Część z tych uzgodnień może bowiem wypełniać definicję któregokolwiek ze schematów podatkowych, tworząc obowiązki w zakresie ich raportowania. To zaś tworzy zagrożenie związane z ewentualną odpowiedzialnością karno-skarbową za niezgłoszenie informacji o schematach podatkowych, jak również odpowiedzialności za niewprowadzenie procedury raportowania. Obecny czas jest więc dobry do dokonania ewaluacji dotychczas podjętych działań w zakresie raportowania schematów podatkowych, w celu prawidłowego przygotowania do ponownego stosowania tych przepisów, po wznowieniu biegu terminów składania informacji o schematach podatkowych.
Jakub Wielgus
aplikant radcowski
Kancelaria prawna Filipek & Kamiński
PODSTAWA PRAWNA
– Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.
– Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. `poz. 2651 z późn. zm.),
– Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.)
